Регистрация ИП и регистрация ООО бесплатно (пакет Лайт - расходы только на оплату госпошлины за регистрацию фирмы, услуг нотариуса (в состав услуг входит подготовка пакета документов для регистрации и консультация по процедуре регистрации, открытии расчетного счета, постановки на учет в органах статистики).
Какие последствия для работодателя влечет несвоевременная выплата заработной платы сотрудникам и что вообще можно считать задержкой выплаты заработка?
Сроки выплаты заработной платы
Говорить о задержке выплаты заработной платы можно, если нарушены некие установленные для этого сроки. Однако конкретных законодательно установленных сроков не существует, в ст. 136 ТК РФ только в отношении отпусков указано, что их оплата производится не позднее, чем за три дня до начала. В отношении авансов и зарплаты лишь говорится, что выплаты производятся не реже, чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором. Однако из приведенных норм вовсе не вытекает, что сроков выплаты зарплаты нет вообще. Конкретная дата выдачи денежных средств должна быть установлена работодателем и закреплена в перечисленных выше документах.
Срок выплаты аванса, устанавливаемый работодателями в большинстве случаев, - с 14-го по 16-е числа текущего месяца, а для окончательного расчета за месяц - с последнего числа текущего месяца по 10-е число месяца, следующего за отчетным. При этом работодатели нередко указывают в коллективных (трудовых) договорах не конкретную дату, а диапазон сроков или крайний срок, используя формулировки "не позднее такой-то даты", чего делать не следует. Ведь Трудовой кодекс РФ требует установления конкретной даты выплаты зарплаты.
В случае, если выплата совпадает с выходным или нерабочим праздничным днем, то, как конкретизирует все та же ст. 136 ТК РФ, расчет с работником должен быть произведен накануне этого дня.
Итак, задержкой выплаты заработной платы является невыдача денежных средств работникам в установленный внутренними документами организации срок.
Пример 1
Согласно положению об оплате труда, действующему на предприятии, заработная плата должна выплачиваться 7-го числа следующего месяца. Предположим, что зарплата за июль 2011 г. выдана работникам 8 августа, поскольку 7 августа в 2011 г. - воскресенье. Предприятием допущено нарушение сроков выплаты заработной платы (задержка выплаты на три дня), поскольку заработную плату следовало выдать накануне выходных дней, т.е. 5 августа 2011 г.
Как задержка выплаты заработной платы должна, на наш взгляд, расцениваться и выдача аванса в пониженном размере (некоторые организации выдают авансы в "символической сумме", например 1 000 руб., считая, что требования законодательства выполнены).
Размер аванса законодательно не установлен, однако представители Федеральной службы по труду и занятости (Роструд) настаивают на том, что при выплате аванса нужно учитывать фактически отработанное время, трактуя тем самым термин "аванс" не как обезличенную денежную сумму, а как оплату фактически отработанного времени за первую половину месяца.
В письме от 08.09.06 N 1557-6 Роструд ссылается на постановление Совета Министров СССР от 23.05.57 N 566, действующее в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ. Согласно этому постановлению аванс должен быть не ниже тарифной ставки рабочего за отработанное время.
В то же время можно заметить, что данные заключения не являются бесспорными, ведь трудовое законодательство не содержит норм, указывающих на то, что под авансом следует понимать часть заработка за проработанное время. Не устанавливает законодательство и требований рассчитывать заработную плату за каждую половину месяца.
На практике такой подход также не пользуется популярностью, подавляющее большинство работодателей не используют его. Это не удивительно, так как в данном случае единый отчетный период - месяц пришлось бы дробить, создавая уже два отчетных периода - первую и вторую половины месяца, что существенно повышает трудоемкость и без того непростого процесса расчета заработной платы.
С нашей точки зрения, размер аванса должен быть прописан в организационно-распорядительных документах организации.
Иногда работодатель и хочет перечислить зарплату, но не имеет возможности, например, из-за ареста счета. В этом случае, как указано в постановлении ФАС Центрального округа от 21.09.09 N Ф10-3848/09 по делу N А14-16503/2008-550/32, необоснованно требование компании о взыскании сумм компенсационных выплат работникам с банка в связи с приостановлением операций по расчетному счету и процентов за пользование чужими денежными средствами. Если счет блокирован банком законно, отсутствуют факты ненадлежащего исполнения банком договорных обязательств и причинная связь между убытками и действиями банка.
Материальная ответственность
Ответственность работодателя за нарушение сроков выплаты заработной платы и иных причитающихся работнику сумм установлена ст. 236 ТК РФ. Так, при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, отпускных, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, он обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации). Размер компенсации - не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно (пример 2).
Пример 2
Предприятие отгрузило продукцию на сумму 1 000 000 руб., денежные средства по условиям договора должны были поступить 25 февраля. Выплату заработной платы работникам следовало произвести 1 марта 2011 г. Однако, в нарушение условий договора и несмотря на неоднократные требования произвести оплату, контрагент рассчитался лишь 14 марта. До поступления денег от контрагента работодатель не имел средств на выплату заработной платы сотрудникам. Заработная плата выдана только 15 марта, задержка выплаты составила 14 дней.
Общая сумма заработной платы, которая должна была выплачиваться персоналу, 304 000 руб.
С 28 февраля 2011 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 8%.
С суммы задержанной заработной платы за каждый день просрочки насчитаны проценты по округленной ставке 0,027% (8% : 300). Общая величина санкций за задержку выплаты заработной платы - 1 149,12 руб. (0,027% х 14 дн. х 304 000 руб.).
Ставка рефинансирования ЦБ РФ периодически меняется. С 28 февраля 2011 г. она равнялась 8%, а с 3 мая - 8,25%. Расчет компенсации работникам за несвоевременную выплату зарплаты при изменениях учетной ставки имеет свои особенности (пример 3).
Пример 3
Долг по заработной плате составляет на предприятии 1 516 200 руб. Количество календарных дней просрочки выплаты равняется 27 дням. При этом в период задержки выплаты зарплаты в течение 24 дней действовала ставка рефинансирования 8,5% (условно), а оставшиеся три дня - 8,25% (условно).
Размер компенсации равен 11 561,03 руб., в том числе:
- за 24 дня по ставке 8,5% - 10 310,16 руб. (8,5% : 300 х 24 дн. х 1 516 200 руб. : 100%);
- за 3 дня по ставке 8,25% - 1 250,87 руб. (8,25% : 300 х 3 дн. х 1 516 200 руб. : 100%).
Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя. Предположим, что работодатель перечислил денежные средства работникам в день, установленный локальными трудовыми актами, однако по вине банка денежные средства зачислены на банковские карточки работников лишь через три дня. Таким образом, несмотря на то что вины работодателя в задержке зарплаты нет, работники могут требовать денежной компенсации. А вот работодатель, удовлетворив требования персонала, может предъявить регрессный иск виновному банку.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным или трудовым договором, но в большинстве случаев такая мера не пользуется популярностью у работодателей.
Начисление процентов в связи с несвоевременной выплатой заработной платы не исключает права работника на индексацию сумм задержанной заработной платы в связи с их обесцениванием вследствие инфляционных процессов (постановление Пленума ВС РФ от 17.03.04 N 2).
В случае, если задержка выплаты заработной платы составила более 15 дней, на основании норм ст. 142 ТК РФ работник имеет право приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы. Чтобы такая приостановка не считалась нарушением дисциплины, работник должен в письменной форме известить работодателя. В период приостановления работы работник имеет право в свое рабочее время отсутствовать на рабочем месте.
Обязанность выйти на работу возникнет у персонала лишь после того, как будут получены письменные уведомления от работодателя о готовности произвести выплату задержанной заработной платы в день выхода работника на работу. В этом случае выход на работу должен быть произведен не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующего письменного уведомления от работодателя.
Президиум ВС РФ в Обзоре законодательства и судебной практики (утв. постановлением от 10.03.10) разъяснил, что денежная компенсация за задержку выплаты выплачивается независимо от того, воспользовался ли работник правом приостановить работу. При этом, поскольку Трудовым кодексом РФ специально не оговорено иное, работник имеет право на сохранение среднего заработка за все время задержки выплаты зарплаты, включая период приостановления им исполнения трудовых обязанностей.
Дисциплинарная ответственность
Трудовое законодательство (ст. 195 ТК РФ) дает возможность представительному органу работников обратиться с заявлением к работодателю о нарушении руководителем организации, руководителем структурного подразделения организации, их заместителями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, условий коллективного договора, соглашения и сообщить о результатах его рассмотрения в представительный орган работников.
В случае если лицом, ответственным за задержку выплаты заработной платы, является сам руководитель организации, неразумно обращаться к нему с жалобой на него же самого. В этом случае жалоба подается учредителям (участникам), которые в случае подтверждения фактов нарушения не просто имеют право, а обязаны применить к руководителю организации, руководителю структурного подразделения организации, их заместителям дисциплинарное взыскание вплоть до увольнения.
В этом случае учредители (участники) должны будут сами соблюсти законодательно установленный порядок действий и на основании норм ст. 193 ТК РФ потребовать от руководителя объяснений в письменной форме.
Административная и уголовная ответственность
Работодатель может быть привлечен и к административной ответственности. В соответствии со ст. 5.27 КоАП РФ нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 1 000 до 5 000 руб.; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от 1 000 до 5 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток; на юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб. или административное приостановление деятельности на срок до 90 суток.
Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.
Напомним, что административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое установлена административная ответственность (п. 2.1 КоАП РФ). Таким образом, для привлечения к административной ответственности будет важен не только сам факт невыплаты зарплаты, но и степень вины за это должностного лица.
Возможна и уголовная ответственность в соответствии со ст. 145.1 УК РФ в случае корыстного или личного интереса виновного в задержке или невыплате зарплаты должностного лица. Частичная невыплата заработной платы свыше 3 месяцев наказывается штрафом в размере до 120 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 1 года, либо лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 1 года, либо лишением свободы на срок до 1 года.
Под частичной невыплатой заработной платы, пенсий, стипендий, пособий и иных установленных законом выплат в данной статье Уголовный кодекс РФ понимает осуществление платежа в размере менее половины подлежащей выплате суммы (пример 4).
Пример 4
Задержка по выплате заработной платы составила на предприятии три месяца и четыре дня. Общая сумма начислений за этот период 1 274 000 руб., при этом было выплачено 523 000 руб. Таким образом, долг по заработной плате, по сроку образования превышающий два месяца, - 58,95% ((1 274 000 руб. - 523 000 руб.) : 1 274 000 руб. х 100%).
В связи с тем, что частичная невыплата зарплаты превышает половинный размер надлежащей к выплате суммы, руководитель предприятия может быть привлечен к уголовной ответственности в случае установления его вины при наличии факта корыстной или иной личной заинтересованности.
Осознавая риск привлечения к уголовной ответственности, руководитель предприятия дополнительно к уже выплаченным 523 000 руб. до истечения трехмесячного срока по задержке выплатил еще 150 000 руб., доведя общую сумму выплат до 673 000 руб. Доля невыплаченного долга составила 47,17% ((1 274 000 руб. - 673 000 руб.) : 1 274 000 руб. х 100%), а руководителю удается избежать риска привлечения к ответственности по ст. 145.1 УК РФ.
Если задержка, допущенная из корыстной или иной личной заинтересованности руководителя организации, представляет собой полную невыплату свыше 2 месяцев заработной платы или выплату заработной платы свыше 2 месяцев в размере ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда (с 1 июня 2011 г. составляет 4 611 руб.), то в этом случае санкции составят от 100 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 3 лет либо лишением свободы на срок до 3 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (пример 5).
Пример 5
На предприятии А полная невыплата заработной платы составила 2 месяца и 1 день, а на предприятии Б заработная плата выплачивалась в полном объеме при окладе работников 4 000 руб.
Руководители обоих предприятий рискуют быть привлеченными к уголовной ответственности.
Невыплата заработной платы может повлечь за собой и тяжкие последствия (например, работник не смог своевременно оплатить операцию, в результате чего его здоровье значительно ухудшилось и он стал инвалидом). В этом случае задержка выплаты, повлекшая тяжкие последствия, наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок от 2 до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет или без такового.
Налогообложение денежной компенсации
Многие бухгалтеры задают обоснованный вопрос о необходимости обложения НДФЛ компенсации за несвоевременную выплату заработной платы. Рассматриваемые выплаты не облагаются этим налогом. Минфин России разъяснил, что минимальный размер выплаченной денежной компенсации является доходом, освобождаемым от налогообложения на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, независимо от того, предусмотрена ли выплата денежной компенсации в коллективном или трудовом договоре или нет (письмо от 28.11.08 N 03-04-05-01/450).
В письме от 06.08.07 N 03-04-05-01/261 Минфин России подчеркнул, что размер компенсации определяется трудовым договором или коллективным соглашением, поэтому не облагаются налогом суммы компенсаций в пределах, оговоренных в данных документах, а при отсутствии таких норм - в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ.
В отношении начисления с данных выплат страховых взносов во внебюджетные фонды все не так однозначно.
Некоторые специалисты считают, что начислять с таких сумм страховые взносы нужно, и мотивируют это тем, что данные компенсации начисляются в рамках трудовых отношений. А в соответствии с п. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.09 N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений.
Однако нормы п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ конкретизируют, что облагаются взносами суммы не просто в рамках трудовых отношений, а только те, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Суммы компенсации представляют собой материальную ответственность работодателя и не являются оплатой ни услуг, ни работ.
Не нужно начислять и взносы в фонд социального страхования, а также взносы по несчастным случаям на производстве. Статья 20.2 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ определяет, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством).
Страховые взносы по несчастным случаям на производстве начисляются на выплаты и иные вознаграждения (как по основному месту работы, так и по совместительству), выплачиваемые страхователем в пользу застрахованного в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров (если в соответствии с договором страхователь обязан уплачивать взносы страховщику).
Таким образом, компенсация за задержку зарплаты не будет облагаться и взносами в ФСС РФ, и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве.
Налоговый учет сумм компенсаций
В соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Как мы уже определились, компенсация за задержку зарплаты представляет собой материальную ответственность работодателя и не является оплатой услуг или работ. Поэтому нет оснований включать в расчет налогооблагаемой базы данные расходы как расходы по оплате труда. С нашей точки зрения, данные расходы представляют собой внереализационные расходы предприятия (ст. 265 НК РФ).
Минфин России в письме от 17.04.08 N 03-03-05/38 разъяснил, что рассматриваемые суммы принимать к налоговому учету нельзя, так как компенсация не представляет собой расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ряд специалистов соглашается с такой точкой зрения, забывая, что перечень внереализационных расходов не является закрытым, а расшифровка внереализационных расходов является лишь примерной.
Поясним, что в целом верный вывод делается на основании того, что согласно ст. 307 ГК РФ должником является лицо, обязанное выполнить определенное действие в пользу другого лица в рамках гражданских правоотношений. Однако выплата компенсации за не полученную работниками вовремя заработную плату относится к сфере трудовых отношений.
Данные расходы экономически обоснованны, сформированы исходя из требований законодательства, по своей экономической сути не отличаются от штрафов и пеней в гражданских правоотношениях, поэтому рассматриваемые суммы должны быть учтены при расчете налога на прибыль.
В то же время заметим, что, согласившись с данными выводами, необходимо учитывать риск возникновения конфликта с налоговыми органами, даже несмотря на то, что суды поддерживают налогоплательщиков. Например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 11.08.08 по делу N А29-5775/2007) пришел к выводу, что спорные расходы являются внереализационными в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, который не содержит каких-либо ограничений по учету санкций в составе расходов в зависимости от того, в рамках каких правоотношений (регулируемых гражданским или трудовым законодательством) допущено нарушение договорных обязательств. Следовательно, понесенные расходы могут учитываться при налогообложении прибыли.
Поддержали налогоплательщиков ФАС Московского округа (постановление от 11.03.09 по делу N А40-29503/08-20-73) и ФАС Поволжского округа (постановление от 30.08.10 по делу N А55-35672/2009).
Бухгалтерский учет компенсаций
Денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы по своей экономической сущности является санкцией, примененной к работодателю, за нарушение договорных трудовых обязательств. Такие суммы в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" представляют собой прочие расходы организации и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Корреспондировать начисленные суммы следует со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", поскольку данные выплаты не связаны с расходами организации по оплате труда, в силу чего не обосновано применение счета 70 "Расчеты по оплате труда".
Пример 6
Компенсация за задержку заработной платы начислена в сумме 49 221 руб. В учете предприятия начисление и выдача компенсации отражена бухгалтерскими записями:
Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",
К-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
49 221 руб.
начислена компенсация за задержку выплаты заработной платы;
Д-т сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",
К-т сч. 50 "Касса"
49 221 руб.
из кассы предприятия произведена выдача компенсации.