+7-965-601-95-00
Закон защищает каждого, кто может позволить себе хорошего адвоката.

Акция

 

Внимание АКЦИЯ, стоимость развернутой юридической консультации - 500 рублей, письменной консультации со ссылкой на нормативные акты  - 1000рублей! Бесплатная юридическая консультация по телефону! 

 

Регистрация ИП и регистрация ООО бесплатно (пакет Лайт  - расходы только на оплату госпошлины за регистрацию фирмы, услуг нотариуса (в состав услуг входит подготовка пакета документов для регистрации и консультация по процедуре регистрации, открытии расчетного счета, постановки на учет в органах статистики).

Главная \ Статьи \ Договоры поручения и комиссии - спорные моменты

Договоры поручения и комиссии - спорные моменты

Договоры поручения и комиссии - спорные моменты

 

Все больше предпринимателей ищут альтернативные форматы договоров с целью оптимизации не только гражданско-правовых последствий сделки (снижение риска спора с контрагентом и т.д.), но и совокупного налогообложения организации. С этой целью они используют договоры поручения, договоры комиссии и агентские договоры. Однако такие договоры нередко вызывают претензии у налоговых органов.

 

Претензии к заключению договора

 

Конституционный суд Российской Федерации неоднократно указывал на то, что целесообразность и эффективность расходов оценивает сам налогоплательщик. Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. При определении расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, важно, чтобы была установлена их объективная связь с направленностью деятельности налогоплательщика на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы*(2).

Это напрямую относится и к посредническим договорам.

Однако в ряде случаев налоговые органы не соглашаются с волеизъявлением предпринимателей при заключении договоров поручения, комиссии, агентских договоров и пытаются в судах опротестовать их правомерность.

В одном из дел*(3) налоговая инспекция посчитала неправомерным использование договоров комиссии и агентских договоров. Она решила, что налогоплательщик самостоятельно, а не в рамках посреднических договоров нес все затраты и реализовывал товар. Соответственно все налоговые последствия налоговая инспекция рассчитала так, как если бы посреднических договоров не было. Налогоплательщик не согласился с налоговой инспекцией и опротестовал решение в суде.

Все судебные инстанции вынесли решения в пользу налогоплательщика. Они указали, что понесенные предприятием расходы отвечали критериям экономической обоснованности, были документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а НДС, уплаченный в составе стоимости приобретенного товара, был правомерно включен заявителем в налоговые вычеты.

Следует отметить, что суды в подобных ситуациях обычно принимают сторону налогоплательщика, поскольку налоговым органам достаточно сложно доказать неправомерность договорных отношений и отсутствие критериев экономической обоснованности (когда налогоплательщик обладает всей доказательной базой правовых отношений).

В другом похожем случае*(4) налоговая инспекция использовала другие аргументы. Проверяющие оспорили расходы по агентским договорам, по которым агент приобретал материально-технические ресурсы по более высоким ценам, чем они могли быть закуплены принципалом самостоятельно. Налоговая инспекция указала, что организация-налогоплательщик имела возможность заключать договоры непосредственно с поставщиками материальных ресурсов.

К тому же налоговой инспекцией не был заявлен и доказан факт отклонения цен более чем на 20% от уровня рыночных цен (ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)), что признал суд первой инстанции. Как было установлено арбитражными судами (в том числе судами апелляционной и кассационной инстанций), налогоплательщик в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам стоимости оказанных ему агентских услуг представил заключенные с контрагентом договоры, акты выполненных работ, отчеты, накладные.

Суды указали, что налоговая инспекция не оспаривала сам факт оказания услуг по заключенным договорам по реализации и закупке товарно-материальных ценностей и направленности расходов в целях получения доходов. При этом положения ст. 252 НК РФ не содержат таких требований для признания расходов в целях налогообложения прибыли, как получение экономического эффекта, исключение убытков и повышение эффективности финансово-хозяйственной деятельности. Не содержат такого требования и другие нормы налогового законодательства.

Суды пришли к выводу, что налогоплательщик при определении налоговой базы для расчета налога на прибыль правомерно учитывал расходы на оплату услуг агента, произведенные в рамках принятых обстоятельств по заключенным договорам.

Примененный налоговой инспекцией в данном споре способ доказывания необоснованности затрат на основе утверждения, что "организация могла сама осуществлять эти услуги", - скорее исключение, чем распространенная практика. Обычно налоговые органы пытаются доказать мнимость или притворность сделки, ссылаясь на соответствующие статьи Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

 

Налоговая выгода и мнимые сделки

 

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53; далее - Постановление N 53). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговая инспекция докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом).

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговая инспекция докажет, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Таким образом, налоговая инспекция должна доказать необоснованность налоговой выгоды. На практике это сделать трудно, если у налогоплательщика все в порядке с документальным подтверждением (оформлены должным образом накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, подписи на документах соответствуют подписям должностных лиц организации). В этом случае налоговая инспекция может сослаться на то, что сделка не отвечает деловой цели или не отражает сути фактических отношений, и расценить ее как мнимую или притворную (ст. 170 ГК РФ). Вплоть до недавнего времени нередки были случаи, когда одновременно со ссылкой на ст. 170 ГК РФ налоговая инспекция ссылалась и на ст. 169 ГК РФ, то есть расценивала сделку как совершенную с целью, противной основам правопорядка и нравственности*(5).

Такая ситуация стала предметом рассмотрения в постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2005 N КГ-А40/12617-05. Налоговая инспекция обратилась в суд с иском о признании недействительным договора комиссии, заключенного между ответчиками, одновременно по мотиву его мнимости и заключения с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 168-170 ГК РФ).

Налоговая инспекция посчитала единственной целью заключения этого договора создание видимости экспорта по внешнеэкономической сделке по поручению первого ответчика с целью получения им возмещения НДС из бюджета. Кроме того, налоговая инспекция сослалась на отсутствие первичных документов, подтверждавших оплату таможенных расходов вторым ответчиком, а также на то, что спорный договор комиссии был заключен в противоречии с целями деятельности организации, определенными в учредительных документах.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в иске.

Суды установили, что оспаривавшийся договор комиссии соответствовал требованиям ст. 53, 153, 160, 990 ГК РФ. Его предметом было совершение сделок комиссионером за счет и в интересах комитента. Обстоятельства заключения и исполнения внешнеэкономического контракта, заключенного во исполнение спорного договора комиссии, отношения к рассматриваемому спору не имеют, так как не являются основанием для признания этого договора недействительным. Правоспособность ответчика в соответствии с его уставом не ограничена только производством продукции: ему предоставлено право осуществлять торгово-закупочную и посредническую деятельность, а также все виды внешнеэкономической деятельности. Доказательств нарушения оспаривавшимся договором комиссии основ правопорядка или нравственности истцом представлено не было, иск был подан не в целях обеспечения баланса государственных интересов, договор реально исполнялся, и первый ответчик получил доход.

Суд кассационной инстанции оставил эти судебные решения в силе.

Данный спор является примером того, как налогоплательщику удалось доказать, что имели место реальные деловые цели и был получен доход по сделке. В таких ситуациях суды обычно принимают сторону налогоплательщика.

 

Требования к доказательствам

 

Представление налогоплательщиком в налоговую инспекцию всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, служит основанием для получения налоговой выгоды, если налоговая инспекция не доказала, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы (п. 1 Постановления N 53).

Доказательная база со стороны налоговой инспекции должна быть правомерной. При этом налоговые органы сталкиваются с определенными трудностями из-за того, что отдельные виды посреднических услуг распространены не так широко, как, например, сделки купли-продажи или аренды.

Рассмотрим договор поручения, по которому поверенный от имени и за счет доверителя заключает договоры на обслуживание клиентов по ремонту автомобилей. То, что другие предприниматели не оказывают подобных услуг, не отменяет строгих ограничений ст. 40 НК РФ, которых должна придерживаться налоговая инспекция при определении рыночной стоимости данных услуг. Тот факт, что услуга на рынке ограничена или не имеет аналога, сам по себе не может дискриминировать право предпринимателя на осуществление той или иной деятельности в рамках законодательства. Поэтому часто дела по якобы неправомерному занижению налоговой базы у принципала, доверителя или комитента рассыпаются, не начавшись.

По мнению автора, доказательная база подобных дел со стороны налоговых инспекций существенно страдает. Если налоговая инспекция считает, что получена необоснованная налоговая выгода по договорам комиссии, то доказательством со стороны налоговой инспекции могут быть только письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы. Эти доказательства должны соответствовать ст. 65, 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) и ст. 90 НК РФ. Например, рапорт сотрудника органов внутренних дел может служить основанием для возбуждения уголовного дела, но сам по себе доказательством не является (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2007 N 09АП-13122/2007-АК).

Часто налоговые инспекторы используют применительно к посредническим договорам термин "финансовая схема", не указывая ни в решениях налоговой инспекции, ни в отзывах на заявление налогоплательщика, ни в устных пояснениях, в чем эта финансовая схема заключается. Суды полагают, что налоговая инспекция должна доказать конкретные факты нарушений, например представить доказательства того, что товар фактически не продавался или не передавался (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2007 N 09АП-13122/2007-АК).

В свою очередь, налогоплательщику также важно представить надлежащие доказательства. Суд может принять решение в пользу налоговой инспекции, если налогоплательщику не удалось соблюсти все требования, предъявляемые к оформлению и обоснованности сделок.

Так, налоговая инспекция сделала вывод о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм агентского вознаграждения, выплаченных по агентскому договору. Налоговая инспекция установила факт неуплаты налога на прибыль и НДС. Налогоплательщик не согласился с решением и подал иск в суд. Однако суд выяснил, что часть счетов-фактур не соответствовала требованиям ст. 169 НК РФ, и на этом основании посчитал иск подлежащим удовлетворению только частично на сумму правильно оформленных счетов-фактур.

 

Особенности экспортных сделок

 

В ситуациях, при которых комиссионер (субкомиссионер) заключает сделки с зарубежной компанией от своего имени, налоговая инспекция может посчитать экспортером комиссионера, а не комитента*(6).

Нефтяная компания заключила контракт на экспорт, выступая в качестве субкомиссионера в цепочке посреднических договоров, в которых комитентом была нефтедобывающая компания. Нефтедобывающая компания использовала налоговую ставку 0% по НДС, так как она полагала, что являлась экспортером по данному контракту.

Налоговая инспекция сочла применение налоговой ставки 0% в данном случае необоснованным. Однако суды всех инстанций (вплоть до Президиума ВАС РФ) приняли сторону налогоплательщика. Суды указали, что налогоплательщик представил все документы, предусмотренные п. 2 ст. 165 НК РФ. При этом суды учли, что, хотя контракт с иностранным покупателем был заключен нефтяной компанией до заключения договоров комиссии и субкомиссии, конкретная поставка нефти, принадлежавшей нефтедобывающей компании, произошла уже после заключения вышеуказанных посреднических договоров и в соответствии с ними.

 

Определение налоговой базы

 

Объектом обложения НДС и налогом на прибыль для посредника является сумма его вознаграждения (п. 1 ст. 156, ст. 249 НК РФ).

Распространены случаи, когда налоговые органы пытаются включить в налоговую базу иные суммы, полученные посредником от комитента, принципала или поручителя.

В ряде случаев причиной споров является недостаточная ясность законодательства. Например, в определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 23.01.2008 N 15617/07 рассмотрен спор о налогообложении ломбардов. Налоговая инспекция определила в качестве налоговой базы по НДС всю сумму выручки, которую ломбард получил в 2003-2005 годах от реализации невостребованных предметов залога. Суды апелляционной и кассационной инстанций полностью отказали налоговой инспекции в удовлетворении заявленных требований. Суды указали, что только с 01.01.2006 законодатель распространил на ломбарды общее правило для посреднических договоров о включении в налоговую базу только суммы вознаграждения. Тем не менее суды применили данное правило и к предыдущим периодам, решив, что законодатель всего лишь ликвидировал неопределенность в тексте НК РФ, но не изменил порядок налогообложения данных операций.

 

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────

*(1) См. также определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, приведенное на с. 69 журнала "Налоги и налоговое планирование" N 11/2010.

*(2) Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, определение Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П.

*(3) Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 03.04.2008 N 1735/08.

*(4) Определение ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 26.02.2008 N 17732/07.

*(5) После опубликования постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" у налоговых органов осталась возможность ссылаться только на ст. 170 ГК РФ.

*(6) Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2007 N 13380/06.