Регистрация ИП и регистрация ООО бесплатно (пакет Лайт - расходы только на оплату госпошлины за регистрацию фирмы, услуг нотариуса (в состав услуг входит подготовка пакета документов для регистрации и консультация по процедуре регистрации, открытии расчетного счета, постановки на учет в органах статистики).
КУПЛЯ-ПРОДАЖА НЕДВИЖИМОСТИ
(ЗДАНИЯ, СООРУЖЕНИЯ, ПОМЕЩЕНИЯ,
ОБЪЕКТА НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА).
ПОКУПАТЕЛЬ
Получение недвижимости по договору купли-продажи >>>
Перечисление оплаты по договору купли-продажи недвижимости >>>
Возврат продавцу недвижимости ненадлежащего качества в претензионном порядке >>>
Упрощенная система налогообложения у покупателя недвижимости >>>
ПОЛУЧЕНИЕ НЕДВИЖИМОСТИ ПО ДОГОВОРУ КУПЛИ-ПРОДАЖИ
1. НДС у покупателя при получении недвижимости >>>
2. Налог на прибыль у покупателя при получении недвижимости >>>
3. Налог на имущество у покупателя при получении недвижимости >>>
4. Бухучет у покупателя при получении недвижимости >>>
1. НДС у покупателя при получении недвижимости
Покупатель, получивший здание, сооружение, помещение и т.п., должен принять данное имущество к бухгалтерскому учету. Соответственно, если покупатель получил правильно оформленный счет-фактуру, "входной" НДС он может поставить к вычету, при условии что приобретенная недвижимость предназначена для использования в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). О том, в какой срок можно принять к вычету "входной" НДС, см. Практическое пособие по НДС.
При этом не важно, на каком именно счете бухгалтерского учета отражена данная недвижимость - 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности" или 08 "Вложения во внеоборотные активы", поскольку Налоговый кодекс РФ подобных ограничений не содержит.
О существующих точках зрения по вопросу о том, в какой момент можно применить вычет по НДС по приобретенному объекту недвижимости, см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Напомним, что счет-фактура может быть выставлен продавцом на бумажном носителе и (или) в электронной форме (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ). О счетах-фактурах в электронной форме подробнее см. Практическое пособие по НДС.
1.1. НДС у покупателя при получении объекта незавершенного строительства
После принятия на учет приобретенного объекта незавершенного строительства при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца покупатель также имеет право на вычет "входного" НДС (при условии, что приобретенная недвижимость предназначена для использования в облагаемых НДС операциях) (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).
2. Налог на прибыль у покупателя при получении недвижимости
Сам факт получения недвижимости не влечет каких-либо последствий при налогообложении прибыли. Расходы по приобретению недвижимости формируют ее первоначальную стоимость и учитываются в целях налогообложения через амортизацию (ст. ст. 256 - 259.3 НК РФ).
Что касается государственной пошлины, уплачиваемой в связи с приобретением объекта недвижимости, то в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ она может рассматриваться как расход, связанный с приобретением такого объекта, и включаться в его первоначальную стоимость (см., например Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 3), от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481).
В то же время существует иная точка зрения, согласно которой расходы на уплату государственной пошлины учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (как платеж за регистрацию прав) или пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (как федеральный сбор) (см., например, Письмо Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116). Если следовать данной точке зрения, то при применении метода начисления сумма государственной пошлины признается в составе расходов единовременно в момент начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Начисление амортизации по недвижимости начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода ее в эксплуатацию, независимо от даты государственной регистрации права собственности (п. 4 ст. 259 НК РФ). В отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации полученного объекта недвижимости, покупатель вправе применить амортизационную премию (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Если организация применяет метод начисления, то амортизация признается расходом ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Организация, приобретающая недвижимость, бывшую в эксплуатации, в целях применения линейного метода начисления амортизации по таким объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данной недвижимости предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Внимание! При приобретении недвижимости, бывшей в эксплуатации, у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, покупатель не вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом требований п. 7 ст. 258 НК РФ. Это обусловлено тем, что физическое лицо не устанавливает срок полезного использования основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10056). То есть срок полезного использования и норма амортизации по указанной недвижимости устанавливается как в отношении нового основного средства.
До 1 января 2014 г.
Из архива материалов, актуальных на 31.12.2013
"В отношении недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.01.2013, документы на государственную регистрацию прав на которую до этой даты не подавались, отметим следующее.
Статьей 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", которая вступила в силу с 23.08.2013, Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" дополнен ст. 3.1 (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ). Согласно внесенным изменениям начисление амортизации по недвижимости, права на которую подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ и которая введена в эксплуатацию до 01.12.2012, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подачи документов на регистрацию указанных прав. То есть к указанной недвижимости порядок начисления амортизации, установленный с 01.01.2013 п. 4 ст. 259 НК РФ, не применяется.
В то же время если организация начала с 01.01.2013 начислять амортизацию по указанной недвижимости при отсутствии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности, то она освобождается от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с применением иного порядка начисления амортизации по этой недвижимости (ст. 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ).
До внесения указанных изменений в Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ ответ на вопрос о том, в каком порядке начисляется амортизация по недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.01.2013, был неоднозначным.
В связи с этим Минфином России (Письма от 22.04.2013 N 03-03-06/4/13773, от 12.03.2013 N 03-03-06/1/7285) давались разъяснения, согласно которым изменения, внесенные Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ, не распространяются на недвижимость, введенную в эксплуатацию до 01.01.2013. Поэтому в отношении такой недвижимости применяется прежний порядок определения момента начала начисления амортизации, т.е. амортизация начинает начисляться с момента подачи документов на регистрацию права собственности.
Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 N 6909/12 по делу N А27-6735/2011 указано, что момент возникновения права на начисление амортизации связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от факта подачи документов на государственную регистрацию.
ФНС России в Письме от 31.05.2013 N ЕД-4-3/9944@, анализируя нормы Налогового кодекса РФ, а также приведенные разъяснения Минфина России, отметила следующее: налогоплательщики не могут учесть амортизацию, начисленную по недвижимости, введенной в эксплуатацию до 01.01.2013, документы на государственную регистрацию прав на которую не подавались, ни по нормам Налогового кодекса РФ, действовавшим до 01.01.2013, ни по нормам, действующим после этой даты. При этом, как указало налоговое ведомство, позиция ВАС РФ, а также имеющиеся неясности в порядке применения новой редакции Налогового кодекса РФ будут способствовать толкованию положения о возможности начисления амортизации по объектам недвижимости, отраженным в бухгалтерском учете, введенным в эксплуатацию и используемым в производственной деятельности до 01.01.2013, в пользу налогоплательщиков.
О существующих точках зрения по данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Однако в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 23.07.2013 N 215-ФЗ, тем налогоплательщикам, которые руководствовались вышеуказанным мнением ФНС России, следует исключить расходы в виде амортизации, признанные для целей налогообложения, из состава расходов прошлых отчетных (налоговых) периодов и представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за эти периоды. Кроме того, организации необходимо доплатить налог на прибыль в связи с искажением налоговой базы за предыдущие отчетные (налоговые) периоды. При этом организация освобождается от уплаты пеней и штрафов за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в связи с применением иного порядка начисления амортизации по недвижимости (ст. 3 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ)".
Из архива материалов, актуальных на 31.12.2012
"Объект недвижимости включается в состав амортизационной группы в момент документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию права собственности (п. 11 ст. 258 НК РФ). При этом вопрос о дате начала начисления амортизации по недвижимости является спорным. О существующих точках зрения по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль".
2.1. Налог на прибыль при приобретении недвижимости для перепродажи
В этом случае расходы на ее приобретение учитываются при дальнейшей реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
2.2. Налог на прибыль при приобретении объекта незавершенного строительства
Приобретенный объект незавершенного строительства не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).
3. Налог на имущество у покупателя при получении недвижимости
По общему правилу недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом условия, необходимые для принятия недвижимости к учету в качестве основного средства, не связаны с государственной регистрацией прав собственности на нее. Таким образом, получение недвижимости и принятие ее на учет по счету 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") влекут обязанность начислять налог на имущество организаций вне зависимости от факта государственной регистрации прав собственности на объект недвижимости (см., например, Письмо Минфина России от 01.10.2015 N 03-05-05-01/56284).
Не являются объектом налогообложения по налогу на имущество правомерно учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" объекты незавершенного строительства, в том числе включенные в перечень объектов недвижимого имущества, облагаемых по кадастровой стоимости, так как они не отвечают определению основного средства. Подробнее об этом см. Практическое пособие по налогу на имущество организаций.
Недвижимость, приобретенная для перепродажи и отражаемая на счете 41 "Товары", объектом налогообложения по налогу на имущество также не признается, за исключением объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ.
Если приобретаемая недвижимость находится на земельном участке, то по общему правилу в цену объекта недвижимости, установленную договором купли-продажи, включается стоимость передаваемой с ним части земельного участка или права на нее (п. 2 ст. 555 ГК РФ). Однако в соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ земельные участки не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. Следовательно, затраты на приобретение земельного участка не включаются в стоимость здания (сооружения), признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество. Поэтому в ситуации, когда стоимость земельного участка в договоре купли-продажи отдельно не выделена, по мнению Минфина России, покупателю необходимо распределить общую величину понесенных затрат между приобретенными одновременно объектами (земельным участком и зданием (сооружением)). Такое распределение осуществляется на основании выбранной и обоснованной организацией базы, например, пропорционально кадастровой стоимости указанных объектов недвижимости (Письмо от 28.06.2013 N 03-05-05-01/24812 <*>). В то же время считаем, что за базу распределения покупатель также может принять рыночную стоимость земельного участка и здания (сооружения).
Отметим, что по вопросу обложения налогом на имущество организаций объекта недвижимости, который зарегистрирован как единый объект недвижимого имущества (сложная вещь), Минфин России дал следующие разъяснения (Письмо от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050 <*>):
- под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно;
- не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).
Аналогичная позиция отражена в Письмах Минфина России от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, от 16.10.2012 N 07-02-06/247 <*>.
В общем случае налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом для целей исчисления среднегодовой стоимости в отношении такого имущества учитывается остаточная стоимость имущества, сформированная в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества определяется без учета таких затрат (п. 3 ст. 375 НК РФ).
Исключение из общего правила составляют отдельные объекты недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода в соответствии со ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 375 НК РФ) <**>.
--------------------------------
<*> Несмотря на то что выводы в указанных Письмах сделаны на основании норм гл. 30 НК РФ в редакции, утратившей силу, по нашему мнению, они применимы и в настоящее время.
<**> При расчете налоговой базы исходя из кадастровой стоимости необходимо учитывать следующее.
Высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ может быть принято решение в отношении кадастровой стоимости, определяемой в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Согласно такому решению с 1 января 2017 г. по 1 января 2020 г. если применение кадастровой стоимости предусмотрено нормативными правовыми актами РФ, то используется кадастровая стоимость объекта недвижимости, действующая на одну из следующих дат (п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ):
- 1 января 2014 г.;
- 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения (если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения).
Исключение составляют случаи, когда кадастровая стоимость объекта недвижимости, определенная после 1 января 2014 г., меньше, чем его кадастровая стоимость, действующая на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала использоваться для целей налогообложения (если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения). В такой ситуации используется кадастровая стоимость, определенная после одной из следующих дат (п. 2 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ):
- 1 января 2014 г.;
- 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения (если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения).
Таким образом, кадастровая стоимость, действующая на 1 января 2014 г., применяется для целей налогообложения с 1 января 2017 г. по 1 января 2020 г. и изменению в указанный период не подлежит.
При принятии упомянутого решения высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ применяются особые правила в отношении кадастровой стоимости, определяемой в соответствии со ст. 24.19 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ.
1. В случае когда после 1 января 2014 г. такая стоимость определена без использования результатов государственной кадастровой оценки, действующих по состоянию на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения, если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения. В такой ситуации кадастровая стоимость подлежит пересчету до 1 января 2017 г. с использованием результатов государственной кадастровой оценки по состоянию на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения, если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения (ч. 2 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ).
2. После 1 января 2017 г. данная стоимость также определяется с использованием результатов государственной кадастровой оценки, действующих по состоянию на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения, если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения (ч. 3 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ).
Отметим: с 1 января 2017 г. отношения, возникающие в связи с проведением государственной кадастровой оценки, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке". В соответствии с указанным Законом устанавливается переходный период его применения с 1 января 2017 г. до 1 января 2020 г. В течение переходного периода такая оценка может проводиться в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ или Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ с учетом особенностей, предусмотренных федеральными законами (ч. 1, 2 ст. 24 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ).
Объекты недвижимости, по которым налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости, указаны в п. 1 ст. 378.2 НК РФ. К ним относятся, в частности:
- административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них (пп. 1 п. 1 ст. 378.2 НК РФ);
- нежилые помещения, назначение, разрешенное использование или наименование которых в соответствии со сведениями, содержащимися в Едином государственном реестре недвижимости (далее - ЕГРН), или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предназначены для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ);
- нежилые помещения, которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания (пп. 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ).
Заметим: если в качестве налоговой базы по налогу на имущество организаций определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества в соответствии со ст. 378.2 НК РФ, то являющиеся неотъемлемой частью такого здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты по правилам бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания. При этом п. 1 ст. 375 НК РФ к данным сетям и системам инженерно-технического обеспечения не применяется.
Налоговая база определяется на основе кадастровой стоимости при условии, что законодательным (представительным) органом субъекта РФ принят закон, устанавливающий особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 1, 2, 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (п. 2 ст. 372, п. 2 ст. 378.2 НК РФ). Данный закон может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества (п. 2 ст. 378.2 НК РФ).
Кроме того, уполномоченный орган исполнительной власти субъекта РФ не позднее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на имущество обязан:
- определить на этот налоговый период перечень объектов недвижимого имущества (далее - перечень), указанных в пп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость (пп. 1 п. 7 ст. 378.2 НК РФ);
- направить перечень в электронной форме в налоговый орган по субъекту РФ (пп. 2 п. 7 ст. 378.2 НК РФ);
- разместить перечень на своем официальном сайте или на официальном сайте субъекта РФ в информационно-телекоммуникационной сети Интернет (пп. 3 п. 7 ст. 378.2 НК РФ).
При одновременном соблюдении всех вышеперечисленных условий налоговая база в отношении объектов недвижимости, указанных в пп. 1, 2 п. 1 ст. 378.2 НК РФ, определяется исходя из их кадастровой стоимости. Для целей налогообложения учитывается кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, внесенная в ЕГРН. Заметим, что налоговые ставки в отношении таких объектов недвижимости устанавливаются законами субъектов РФ, но не выше значений, приведенных в п. 1.1 ст. 380 НК РФ (п. 1 ст. 380 НК РФ).
При невыполнении хотя бы одного из условий налоговая база определяется в общеустановленном порядке в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ как среднегодовая стоимость имущества.
Так, в ситуации, когда есть закон субъекта РФ и определен перечень, но данный перечень официально не размещен в срок не позднее 1-го января текущего года, на налогоплательщика не может быть возложена обязанность по уплате налога на имущество исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. В этом случае налоговая база в отношении объектов недвижимости, предусмотренных перечнем, определяется как среднегодовая стоимость имущества.
Налоговая база определяется как кадастровая стоимость также в отношении жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ). Заметим, что не имеется правовых оснований для применения пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ в отношении не завершенных строительством жилых домов (в том числе жилых помещений в них), не введенных в эксплуатацию в соответствии с требованиями законодательства. Они не признаются объектом обложения по налогу на имущество (см., например, Письмо Минфина России от 17.04.2017 N 03-05-05-01/22623).
Жилые дома и жилые помещения, которые признаются объектом обложения по налогу на имущество, подлежат налогообложению при условии, что законом субъекта РФ установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимого имущества. Жилые дома и жилые помещения подлежат налогообложению исходя из кадастровой стоимости с момента постановки на соответствующий счет (41 "Товары") бухгалтерского учета с учетом даты определения кадастровой стоимости жилого помещения (п. 2 ст. 378.2 НК РФ, см., например, Письмо Минфина России от 16.03.2016 N 03-05-05-01/14575).
В ином случае, а именно если законом субъекта РФ не установлены особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости, то жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, не облагаются налогом на имущество. Аналогичный вывод следует, например, из Письма Минфина России от 26.01.2016 N 03-05-05-01/2969.
Объект недвижимого имущества, облагаемый по кадастровой стоимости, подлежит налогообложению у собственника такого объекта или у организации, владеющей таким объектом на праве хозяйственного ведения, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).
Налог на имущество организаций относится к региональным налогам (п. 1 ст. 14 НК РФ). При решении вопроса о порядке исчисления и уплаты данного налога организация-покупатель должна руководствоваться не только нормами гл. 30 НК РФ, но и законами субъектов РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ).
4. Бухучет у покупателя при получении недвижимости
Приобретенный объект недвижимости (здание, сооружение, помещение и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01), при условии, что этот объект приобретен не для перепродажи. Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов) <1>. Сформированная первоначальная стоимость объекта недвижимости списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов). Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем принятия на учет объекта недвижимости в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (при условии, что приобретенный объект недвижимости используется в деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров) и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
|
Кредит |
Содержание операций |
|
|
68 |
51 |
Уплачена государственная пошлина |
|
08 |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости <2> |
|
08 |
60 |
Отражены вложения в объект недвижимости <3> |
|
19 |
60 |
Отражена предъявленная продавцом сумма НДС |
|
68 |
19 |
Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет) <4> |
|
01 (03) |
08 |
Объект принят к учету в составе основных средств по сформированной первоначальной стоимости |
|
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету |
||
|
20 (26, 44 и др.) |
02 |
Начислена амортизация |
--------------------------------
<1> Фактические затраты на приобретение объекта основных средств (не требующего монтажа), а также затраты, произведенные с целью приведения его в состояние, пригодное для использования, учитываются на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
В ситуации, когда организация приобретает объект незавершенного строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, фактически произведенные затраты на его приобретение и достройку отражаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (абз. 3 п. 1.2, п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).
<2> В данной таблице государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта недвижимости, рассматривается в качестве фактических затрат на его приобретение, формирующих первоначальную стоимость объекта недвижимости (абз. 8 п. 8 ПБУ 6/01). Такой вариант отражения государственной пошлины имеет место в ситуации, когда организация рассматривает государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости в качестве необходимого условия для его эксплуатации.
В ином случае, а именно когда организация не рассматривает государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости в качестве необходимого условия для его эксплуатации, то сумма государственной пошлины может на основании п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности организации (если приобретенная недвижимость используется в деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров).
Подробнее о существующих вариантах учета государственной пошлины при приобретении объекта недвижимости см. в консультации Т.Е. Меликовской.
<3> Если объект недвижимости приобретается для перепродажи, то он учитывается в составе товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01). Соответственно, вместо счета 08 используется счет 41 "Товары".
<4> Исходя из позиции Минфина России и налоговых органов данная запись производится после отражения приобретенной недвижимости на счете 01 или 03 (при условии, что приобретенная недвижимость не является объектом незавершенного строительства).
ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ ОПЛАТЫ ПО ДОГОВОРУ КУПЛИ-ПРОДАЖИ НЕДВИЖИМОСТИ
1. НДС при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости >>>
2. Налог на прибыль при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости >>>
3. Бухучет при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости >>>
4. Договор купли-продажи недвижимости: что влияет на налоги и бухучет
4.1. Условие договора купли-продажи недвижимости о предоплате (авансе) (информация для покупателя) >>>
4.2. Условие договора о приобретении недвижимости в кредит (с оплатой в рассрочку) (информация для покупателя) >>>
4.3. Условие договора купли-продажи недвижимости, в котором стоимость земли указана отдельно (информация для покупателя) >>>
О прекращении обязательства по оплате иными способами см. Путеводитель по сделкам:
Зачет >>>
Новация >>>
Отступное >>>
Прощение долга >>>
1. НДС при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости
Перечисление покупателем платы за недвижимость не влияет на его обязательства по НДС.
О порядке уплаты НДС при перечислении продавцу предоплаты (аванса) см. раздел "НДС у покупателя при перечислении предоплаты (аванса) по договору купли-продажи недвижимости".
1.1. НДС при перечислении оплаты за недвижимость, стоимость которой установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях
В Налоговом кодексе РФ предусмотрена прямая норма, согласно которой при последующей оплате в рублях стоимости объекта недвижимости, установленной в иностранной валюте (у. е.), налоговые вычеты не корректируются (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ). На дату принятия недвижимости на учет покупатель вправе принять к вычету суммы "входного" НДС при наличии правильно оформленного счета-фактуры продавца и при условии, что объект недвижимости приобретен для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Подробнее о том, в каком налоговом периоде можно применить вычет, см. выше.
Разницы в сумме НДС, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Счета-фактуры в таком случае оформляются только в рублях (пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.
2. Налог на прибыль при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости
При использовании метода начисления факт оплаты недвижимости не отражается на обязательствах покупателя по налогу на прибыль, поскольку в данном случае учет расходов не связан с фактической оплатой (п. 1 ст. 272 НК РФ). Затраты на приобретение амортизируемого имущества списываются через амортизацию, при этом право включать суммы амортизации в расходы от факта оплаты приобретенной недвижимости не зависит (п. 3 ст. 272 НК РФ).
2.1. Налог на прибыль у покупателя при применении амортизационной премии в отношении недвижимости
На основании п. 9 ст. 258 НК РФ организация вправе единовременно списать на расходы отчетного (налогового) периода затраты на приобретение основного средства в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - по основным средствам третьей - седьмой амортизационных групп) его первоначальной стоимости. При использовании такого права амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости объекта за минусом суммы амортизационной премии. Заметим, что организация вправе использовать амортизационную премию в отношении приобретенного основного средства, применительно к которому предыдущий собственник уже воспользовался правом, установленным п. 9 ст. 258 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 15.08.2016 N 03-03-06/1/47688.
При применении метода начисления амортизационная премия учитывается как косвенный расход в месяце, в котором организация начала амортизировать основное средство (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ).
Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализуется до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с продавцом, то сумма амортизационной премии, ранее включенной в состав расходов для целей налогообложения прибыли, подлежит включению в состав внереализационных доходов (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).
До 1 января 2013 г.
Из архива материалов, актуальных на 31.12.2012
"Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализуется до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, сумма амортизационной премии, ранее признанной в составе расходов, подлежит восстановлению (включению в состав внереализационных доходов) независимо от того, реализовано основное средство лицу, признаваемому взаимозависимым с продавцом или не являющемуся таковым (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ)".
2.2. Налог на прибыль при перечислении оплаты за недвижимость, стоимость которой установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях
При применении метода начисления обязательства пересчитываются в рубли на дату передачи недвижимости по передаточному акту (или иному документу о передаче недвижимости), на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед продавцом производится на указанные даты по курсу Банка России либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (абз. 2, 3 п. 8 ст. 271, абз. 2, 3 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю по расчетам с продавцом возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при уценке обязательств, а отрицательная - при их дооценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). Курсовые разницы учитываются со всей суммы задолженности, которая включает и предъявленный продавцом НДС (абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вместе с тем в соответствии с ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., признаются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном до этой даты <*>.
Так, при применении метода начисления кредиторская задолженность перед продавцом пересчитывается в рубли на дату ее возникновения (т.е. на дату принятия к учету недвижимости) и на дату погашения этой задолженности (пп. 2 п. 7 ст. 271, абз. 3 п. 9 ст. 272 НК РФ). Возникшие при таком пересчете суммовые разницы признаются для целей налогообложения: положительные суммовые разницы - в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательные - в составе внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Разница в сумме НДС, возникающая у покупателя при последующей оплате, признается в составе внереализационных доходов или в составе внереализационных расходов соответственно (абз. 5 п. 1 ст. 172, п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
--------------------------------
<*> Суммовые разницы (курсовые разницы) возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям. По мнению Минфина России (см., например, Письма от 15.04.2016 N 03-03-06/1/21802, от 01.10.2015 N 03-03-06/1/56180, от 14.05.2015 N 03-03-10/27647 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе Письмом от 26.06.2015 N ГД-4-3/11191)), сделкой является как заключение соглашения, так и отгрузка. При определении даты заключения сделки для целей применения нормы ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают требования и обязательства (кредиторская и дебиторская задолженности). На основании приведенных разъяснений финансового ведомства, на наш взгляд, можно предположить, что, если принятие к учету недвижимости, в результате которого возникают обязательства (кредиторская задолженность), осуществлено:
- с 1 января 2015 г., разницы, возникающие при дооценке (уценке) обязательств, необходимо учитывать в виде курсовой разницы;
- до 1 января 2015 г., разницы, возникающие при дооценке (уценке) обязательств, необходимо учитывать в виде суммовой разницы.
Заметим, что ранее Минфин России (Письмо от 30.03.2015 N 03-03-06/1/17387) придерживался иной точки зрения, согласно которой по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, исполнение которых возникает после 1 января 2015 г., организациям необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения доходы (расходы) в виде суммовой разницы.
3. Бухучет при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости
При перечислении оплаты продавцу за полученную от него недвижимость погашается кредиторская задолженность, учитываемая на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
3.1. Бухучет при перечислении оплаты за недвижимость, стоимость которой установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях
В результате пересчета кредиторской задолженности по курсу иностранной валюты (у. е.), установленному Банком России, либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон, на отчетные даты и на дату погашения задолженности в бухгалтерском учете могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 5 - 7, 11 - 13 ПБУ 3/2006. Заметим, что, если расчеты с продавцом производятся на условиях предоплаты, курсовых разниц не возникает (п. 10 ПБУ 3/2006).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
Учет курсовых разниц (при приобретении объекта недвижимости, стоимость которого выражена в иностранной валюте (у. е.)) |
||
|
60 (91-2) |
91-1 (60) |
Отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по расчетам с продавцом (на отчетные даты и на дату погашения задолженности при уменьшении (увеличении) курса по сравнению с курсом на дату последнего пересчета) <*> |
|
60 |
51 |
Произведены расчеты с продавцом объекта недвижимости |
--------------------------------
<*> Учетной политикой организации может быть предусмотрено, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно, т.е. отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 48 ПБУ 4/99).
В таком случае при применении в налоговом учете метода начисления порядок признания курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый. Подробнее о признании для целей налогообложения прибыли курсовых разниц см. выше. В связи с этим в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02.
Если по сделкам, заключенным до 1 января 2015 г., на отчетные даты в бухгалтерском учете отражаются положительные или отрицательные курсовые разницы, то возникают постоянные разницы (ПР) и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) или постоянные налоговые обязательства (ПНО). В этом случае при погашении задолженности перед продавцом также возникают ПР и соответствующие им ПНО или ПНА. В бухгалтерском учете ПНА отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а ПНО - по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Такая позиция следует из буквального прочтения норм п. п. 4, 7 ПБУ 18/02.
В то же время заметим, что возможен и иной порядок учета разниц, возникающих при пересчете требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (у. е.), но подлежащих оплате в рублях. Исходя из разъяснений, содержащихся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), разницы, возникающие в связи с различием в порядке признания доходов и расходов в виде курсовых и суммовых разниц, признаются в качестве временных разниц, приводящих к образованию отложенных налоговых активов или обязательств (п. п. 8, 9, 10, 14, 15 ПБУ 18/02, п. п. 6, 7, 8, 9 Толкования Р82).
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости, стоимость которой выражена в евро, а оплата производится в рублях. Метод начисления.
4. Договор купли-продажи недвижимости: что влияет на налоги и бухучет у покупателя
4.1. Условие договора купли-продажи недвижимости о предоплате (авансе) (информация для покупателя)
Статья 487 ГК РФ разрешает сторонам включить в договор условие о полной или частичной предварительной оплате недвижимости.
--------------------------------
Формулировка договора при частичной предоплате может быть следующей:
"Оплата производится в следующем порядке:
- часть стоимости недвижимости в размере ___ руб./ИЛИ ___ процентов, что составляет ___ руб., Покупатель перечисляет на счет Продавца не позднее ___ дней с момента заключения настоящего договора/ИЛИ иного события/ИЛИ не позднее определенной даты;
- оставшуюся часть стоимости недвижимости в размере ___ руб./ИЛИ ___ процентов, что составляет ___ руб., Покупатель перечисляет на счет Продавца не позднее ___ дней с момента передачи недвижимости/ИЛИ иного события/ИЛИ не позднее определенной даты".
Формулировка договора при полной предоплате может быть следующей:
"Покупатель обязан перечислить полную стоимость недвижимости до ее передачи. Сумма перечисляется в течение ___ дней с момента заключения настоящего договора/ИЛИ иного события/ИЛИ не позднее определенной даты".
--------------------------------
См. форму договора
4.1.1. НДС у покупателя при перечислении предоплаты (аванса) по договору купли-продажи недвижимости
При наличии счета-фактуры, выставленного продавцом на сумму предоплаты (аванса), покупатель вправе принять НДС с этой предоплаты (аванса) к вычету. Для применения вычета, помимо счета-фактуры, у покупателя должны быть документы, подтверждающие перечисление предоплаты (аванса), а также договор, предусматривающий такой порядок расчетов (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В периоде получения от продавца счета-фактуры в связи с реализацией объекта недвижимости и возникновения права на вычет "входного" НДС, исчисленного со стоимости такого объекта, сумму принятого к вычету НДС с предоплаты (аванса) нужно восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
4.1.2. Налог на прибыль у покупателя при перечислении предоплаты (аванса) по договору купли-продажи недвижимости
Перечисление продавцу предоплаты (аванса) не влияет на порядок налогового учета расходов по приобретению недвижимости. Это связано с тем, что такие расходы в целях налогообложения не признаются, а стоимость приобретенной недвижимости списывается через амортизацию (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256 НК РФ).
4.1.3. Бухучет у покупателя при перечислении предоплаты (аванса) по договору купли-продажи недвижимости
Сумма предоплаты (аванса), перечисленная продавцу объекта недвижимости, не признается расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99). Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов) <1>. При принятии объекта недвижимости к учету в составе основных средств его сформированная первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
60 |
51 |
Перечислена предоплата (аванс) продавцу объекта недвижимости <2> |
|
68 |
51 |
Уплачена государственная пошлина |
|
08 |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости <3> |
|
68-НДС |
76-НДС |
Принят к вычету НДС с предоплаты (аванса) (при наличии у организации права на вычет) <4> |
|
08 |
60 |
Отражены вложения в объект недвижимости |
|
19 |
60 |
Отражена предъявленная продавцом сумма НДС |
|
68-НДС |
19 |
Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет) <5> |
|
76-НДС |
68-НДС |
Восстановлен к уплате в бюджет НДС с предоплаты (аванса), ранее принятый к вычету <4> |
|
01 (03) |
08 |
Объект принят к учету в составе основных средств по сформированной первоначальной стоимости |
--------------------------------
<1> Фактические затраты на приобретение объекта основных средств (не требующего монтажа), а также затраты, произведенные с целью приведения его в состояние, пригодное для использования, учитываются на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
В ситуации, когда организация приобретает объект незавершенного строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, фактически произведенные затраты на приобретение и достройку отражаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (абз. 3 п. 1.2, п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).
<2> Суммы перечисленной предоплаты (аванса) учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).
<3> О порядке отражения в бухгалтерском учете затрат в виде государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости см. выше.
<4> Порядок отражения в учете НДС с перечисленной предоплаты (аванса) нормативно не урегулирован. На практике для отражения НДС, принимаемого к вычету с сумм перечисленной предоплаты (аванса), используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому открывается отдельный аналитический счет, например "Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)". В то же время Минфин России (Письмо от 12.04.2013 N 07-01-06/12203), рассматривая вопрос о порядке отражения в бухгалтерском учете НДС с сумм перечисленной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), указывает, что согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Отметим, что в Толковании Т-16/2013-КпТ "НДС с авансов выданных и полученных" рекомендуется применять счет 19 (в корреспонденции с техническим счетом (ТС), в качестве которого используется один из счетов учета расчетов с дебиторами и кредиторами) для отражения НДС, предъявленного с перечисленной предоплаты (аванса), в случае, когда организация не применяет право на вычет НДС с предоплаты (аванса) независимо от причины или когда между уплатой предоплаты (аванса) и предъявлением НДС к вычету проходит какое-то время.
На основании изложенного считаем, что независимо от реализации права на вычет НДС с суммы предварительной оплаты НДС, предъявленный продавцом с суммы предоплаты (аванса), может отражаться в учете организации с использованием счета 19. В таком случае на сумму НДС с перечисленной организацией предоплаты (аванса) в учете производится запись по дебету счета 19 и кредиту счета 60, аналитический счет "Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)". При этом принятие к вычету данного НДС отражается по дебету счета 68, например, аналитический счет 68-НДС "Расчеты по НДС", и кредиту счета 19. Восстановление этой суммы НДС производится записью по дебету счета 60, аналитический счет "Расчеты по НДС с сумм перечисленной предоплаты (аванса)", в корреспонденции с кредитом счета 68, аналитический счет 68-НДС.
<5> Если исходить из позиции Минфина России и налоговых органов, то данная запись производится после отражения приобретенной недвижимости на счете 01 или 03 (при условии, что приобретенная недвижимость не является объектом незавершенного строительства).
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости, стоимость которой выражена в евро, а оплата производится в рублях, на условиях 100-процентной предоплаты. Метод начисления.
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости на условиях частичной предоплаты.
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости, стоимость которой выражена в евро, а оплата производится в рублях, на условиях частичной предоплаты. Метод начисления.
4.2. Условие договора о приобретении недвижимости в кредит (с оплатой в рассрочку) (информация для покупателя)
Статьи 488 и 489 ГК РФ позволяют сторонам включить в договор условие о том, что недвижимость оплачивается не сразу после ее получения покупателем, а через определенное время (продажа в кредит) или в течение определенного периода (оплата в рассрочку).
--------------------------------
Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Оплата недвижимости, приобретенной в кредит/ИЛИ с рассрочкой платежа, производится в следующем порядке..."
--------------------------------
См. форму договора
4.2.1. НДС при приобретении недвижимости в кредит (с оплатой в рассрочку)
Условие о приобретении недвижимости в кредит или с рассрочкой ее оплаты не влияет на порядок принятия к вычету "входного" НДС, поскольку оплата не является условием применения вычета по НДС, предъявленному продавцом. Подробнее о принятии к вычету "входного" НДС см. раздел "НДС у покупателя при получении недвижимости".
Что касается процентов за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты недвижимости, то их уплата не влечет для покупателя каких-либо последствий по НДС. Это обусловлено тем, что продавец не выставляет на имя покупателя счет-фактуру на сумму НДС с полученных процентов. Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Купля-продажа недвижимости (здания, сооружения, помещения, объекта незавершенного строительства). Продавец".
4.2.2. Налог на прибыль при приобретении недвижимости в кредит (с оплатой в рассрочку)
Покупатель, применяющий метод начисления, вправе амортизировать приобретенное основное средство, не дожидаясь момента его полной оплаты: ни в п. 4 ст. 259, ни в п. 3 ст. 272 НК РФ нет условия о том, что для начисления амортизации и учета этих сумм в расходах необходима оплата недвижимости. Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества также не содержит подобного условия (п. 1 ст. 257 НК РФ).
О существующих точках зрения по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Что касается процентов за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты недвижимости, то они являются платой за коммерческий кредит (платой за пользование денежными средствами) и включаются в состав внереализационных расходов (п. 4 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ, п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
4.2.3. Бухучет при приобретении недвижимости в кредит (с оплатой в рассрочку)
Объект недвижимости, приобретенный на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты, принимается к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, которая определяется исходя из полной договорной цены (без учета НДС) этого объекта (п. п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01).
Для принятия недвижимости к бухгалтерскому учету на счет 01 "Основные средства" (или на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") факт государственной регистрации перехода права собственности не имеет значения (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, см., например, Письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@)) <1>.
Если на дату приобретения объект недвижимости пригоден для использования в запланированных целях и его первоначальная стоимость сформирована, то проценты за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты недвижимости признаются в составе прочих расходов равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 1, 3, 6 - 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99, Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027, Инструкция по применению Плана счетов) <2> <3>.
В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов:
60-р "Расчеты с продавцом за приобретенный объект недвижимости";
60-п "Расчеты по процентам за полученную отсрочку (рассрочку) оплаты";
68-пш "Расчеты по государственной пошлине;
68-НДС "Расчеты по НДС".
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
Приобретение объекта недвижимости <4> |
||
|
68-пш |
51 |
Уплачена государственная пошлина |
|
08 |
68-пш |
Государственная пошлина учтена в составе затрат на приобретение объекта недвижимости <5> |
|
08 |
60-р |
Принят к учету объект недвижимости <6> |
|
19 |
60-р |
Отражен НДС, предъявленный к оплате продавцом |
|
68-НДС |
19 |
"Входной" НДС принят к вычету |
|
01 (03) |
08 |
Объект недвижимости принят к учету в качестве основного средства по сформированной первоначальной стоимости |
|
Ежемесячно по мере начисления процентов |
||
|
91-2 |
60-п |
В составе прочих расходов признаны проценты за текущий месяц |
|
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету |
||
|
20 (26, 44 и др.) |
02 |
Начислена амортизация |
|
На дату осуществления расчетов с продавцом |
||
|
60-р, 60-п |
51 |
Уменьшена (погашена) задолженность перед продавцом |
--------------------------------
<1> Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
<2> Исключение составляет приобретение инвестиционного актива. Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся, в частности, объекты незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету покупателем в качестве основных средств (п. 7 ПБУ 15/2008). Недвижимость, приобретенная на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты и готовая к использованию в запланированных целях, не относится к инвестиционным активам.
Когда приобретенный объект недвижимости непригоден к использованию в запланированных целях и требует дополнительных вложений, он учитывается в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов). В этом случае проценты, начисленные в связи с приобретением объекта недвижимости (инвестиционного актива), включаются в его стоимость (п. п. 7, 9 ПБУ 15/2008).
<3> Учетной политикой организации может быть предусмотрено, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно, т.е. отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 48 ПБУ 4/99).
<4> Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, объект недвижимости, проданный на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты, до момента полной оплаты покупателем признается находящимся в залоге у продавца, т.е. в данном случае возникает ипотека в силу закона. Это следует из совокупности норм п. п. 1, 5 ст. 488, п. п. 1, 3 ст. 489 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Ипотека в силу закона подлежит государственной регистрации, которая осуществляется одновременно с государственной регистрацией права собственности лица, чьи права обременяются ипотекой (если иное не установлено федеральным законом). Она возникает с момента государственной регистрации. Государственная пошлина при регистрации ипотеки не уплачивается. Названная регистрация удостоверяется путем проставления регистрационной отметки на документе, являющемся основанием возникновения права собственности или иного права залогодателя на объект недвижимого имущества, ипотека на который возникает в силу закона (п. 2 ст. 11, ст. 19, п. 2, 7 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ, ч. 7 ст. 53 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости").
На дату государственной регистрации перехода права собственности договорная стоимость объекта недвижимости, находящегося в залоге, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На дату окончательного расчета с продавцом сумма обеспечения списывается с забалансового учета (Инструкция по применению Плана счетов). В данной таблице бухгалтерские записи по счету 009 не приводятся.
<5> О порядке отражения в бухгалтерском учете затрат в виде государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости см. выше.
<6> Если недвижимость приобретается для перепродажи, то она учитывается в составе товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01). Соответственно, вместо счета 08 используется счет 41 "Товары".
4.3. Условие договора купли-продажи недвижимости, в котором стоимость земли указана отдельно (информация для покупателя)
По общему правилу при продаже здания, сооружения или другой недвижимости, находящейся на земельном участке, в цену объекта включается стоимость передаваемой с ним части земельного участка (п. 2 ст. 555 ГК РФ). Однако стороны могут указать цену земли отдельно.
--------------------------------
Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Цена здания, передаваемого Покупателю по настоящему договору, не включает цену передаваемого одновременно с ним земельного участка.
Стоимость земельного участка, передаваемого по настоящему договору одновременно со зданием, составляет ___ руб.".
4.3.1. НДС при приобретении недвижимости по договору, в котором стоимость земли указана отдельно
Стоимость земельного участка не облагается НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Соответственно, плата по договору в части земельного участка перечисляется без НДС и вычет покупателем не применяется.
4.3.2. Налог на прибыль при приобретении недвижимости по договору, в котором стоимость земли указана отдельно
Расходы на приобретение земельного участка как отдельного объекта учитываются при налогообложении прибыли только при его дальнейшей реализации (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Исключением является случай приобретения в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 земель под зданиями (строениями и сооружениями), если данные земли находились в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ). Подробнее о признании для целей налогообложения расходов на приобретение таких земель см. Практическое пособие по налогу на прибыль.
4.3.3. Бухучет при приобретении недвижимости по договору, в котором стоимость земли указана отдельно
Если стоимость земельного участка, передаваемого продавцом с объектом недвижимости (зданием, сооружением и т.п.), выделена в договоре, то организация-покупатель принимает к бухгалтерскому учету два объекта основных средств: здание (сооружение и т.п.) и земельный участок (абз. 1, 2 п. 5 ПБУ 6/01). Заметим, что земельные участки не подлежат амортизации в бухгалтерском учете (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
68 |
51 |
Уплачена государственная пошлина |
|
08-4 (08-3) |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением здания (сооружения и т.п.) <*> |
|
08-4 (08-3) |
60 |
Отражены вложения в приобретенное здание (сооружение и т.п.) |
|
19 |
60 |
Отражена предъявленная продавцом сумма НДС |
|
68 |
19 |
Отражен налоговый вычет по НДС (при наличии у организации права на вычет) <**> |
|
08-1 |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка <*> |
|
08-1 |
60 |
Отражены вложения в земельный участок |
|
01 (03) |
08-4 (08-3) |
Здание (сооружение и т.п.) принято к учету в составе основных средств по сформированной первоначальной стоимости |
|
01 (03) |
08-1 |
Земельный участок принят к учету в составе основных средств |
|
60 |
51 |
Произведены расчеты с продавцом |
|
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия здания (сооружения) к учету |
||
|
20 (26, 44 и др.) |
02 |
Начислена амортизация по зданию (сооружению) |
--------------------------------
<*> О порядке отражения в бухгалтерском учете затрат в виде государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости см. выше.
<**> Если исходить из позиции Минфина России и налоговых органов, то данная запись производится после отражения приобретенной недвижимости на счете 01 или 03 (при условии, что приобретенная недвижимость не является объектом незавершенного строительства).
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение объекта недвижимости (производственного здания). Стоимость земельного участка, на котором расположен объект недвижимости, указана в договоре купли-продажи отдельно. Метод начисления.
НЕНАДЛЕЖАЩЕГО КАЧЕСТВА В ПРЕТЕНЗИОННОМ ПОРЯДКЕ
1. НДС при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества >>>
2. Налог на прибыль при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества >>>
3. Бухучет при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества >>>
1. НДС при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества
Возврат недвижимости ненадлежащего качества не является отдельной сделкой, поскольку происходит в рамках первоначального договора (ст. 557, п. 2 ст. 475 ГК РФ). Поэтому рассматривать такую операцию как обратную реализацию нельзя. К тому же на основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается имущество, предназначенное для реализации. А некачественный товар не может быть предназначен для реализации (если в договоре нет специальных оговорок об этом - ст. 469 ГК РФ). Таким образом, уплачивать НДС при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества не нужно. Сумму налога, которая была принята к вычету, следует восстановить в периоде возврата, так как именно в этот момент отпадают основания для применения вычета: недвижимость не была приобретена налогоплательщиком (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Оснований для начисления пеней в данном случае не возникает, поскольку вычет был применен законно (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и на момент его применения недоимки не возникло (п. 2 ст. 11, ст. 75 НК РФ).
В то же время Минфин России (Письма от 07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 01.04.2015 N 03-07-09/18053, от 01.04.2015 N 03-07-09/17917, от 01.04.2015 N 03-07-09/18070, от 30.03.2015 N 03-07-09/17466, от 09.02.2015 N 03-07-11/5176) и ФНС России (Письмо от 05.07.2012 N АС-4-3/11044@) по данному вопросу придерживаются иной позиции, согласно которой возврат недвижимости (в том числе ненадлежащего качества), принятой покупателем на учет, признается реализацией. Соответственно, по возвращаемой недвижимости покупатель, который является плательщиком НДС, выставляет счет-фактуру. Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Купля-продажа недвижимости (здания, сооружения, помещения, объекта незавершенного строительства). Продавец".
Дополнительно см. также Практическое пособие по НДС.
2. Налог на прибыль при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества
Если по недвижимости ненадлежащего качества уже начислялась амортизация, то при возврате объекта продавцу сумму амортизации, признанную расходом, нужно включить в доходы текущего периода (ст. 250 НК РФ).
При методе начисления сумма списанной амортизации учитывается в доходах на момент выставления соответствующей претензии в адрес продавца (п. 1 ст. 271 НК РФ, ст. 475 ГК РФ). Оснований для уплаты пеней при возврате недвижимости не возникает, так как на момент ее получения у покупателя были законные основания для начисления амортизации.
3. Бухучет при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества
При возврате объекта недвижимости, учтенного в составе основных средств, производится списание его стоимости с бухгалтерского учета (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01) <*>.
В этом случае на стоимость недвижимости ненадлежащего качества (с учетом восстановленного НДС) покупатель вправе предъявить претензию продавцу (см. образец формы Претензионного письма покупателя (при выявлении существенных недостатков приобретенного объекта недвижимости после его оплаты покупателем и государственной регистрации перехода права собственности)). Для отражения в учете претензий предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (Инструкция по применению Плана счетов).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
Возврат объекта недвижимости продавцу <**> |
||
|
76-2 |
01 (03) |
Списана остаточная стоимость возвращаемого объекта недвижимости <***> |
|
02 |
01 (03) |
Списана начисленная по возвращаемому объекту амортизация |
|
76-2 |
68 |
Восстановлена к уплате в бюджет сумма "входного" НДС |
|
76-2 |
91-1 |
Признана прочим доходом разница между ценой приобретения возвращаемого объекта недвижимости и его остаточной стоимостью |
|
51 |
76-2 |
Получены денежные средства от продавца |
--------------------------------
<*> Факт выявления недостатков приобретенного покупателем объекта недвижимости подтверждается Актом о выявленных недостатках недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения) (примерная форма при выявлении недостатков объекта недвижимости после государственной регистрации перехода права собственности).
<**> Заметим, что возможен и иной вариант отражения в бухгалтерском учете операций по возврату недвижимости ненадлежащего качества. В соответствии с ним возврат недвижимости отражается в порядке, установленном для операций по реализации основных средств.
<***> При возврате объекта незавершенного строительства его стоимость списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") в дебет счета 76 (субсчет 76-2).
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
У ПОКУПАТЕЛЯ НЕДВИЖИМОСТИ
1. УСН, налог на имущество и бухучет у покупателя при получении недвижимости >>>
2. УСН и бухучет при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости >>>
3. УСН и бухучет при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества в претензионном порядке >>>
4. Договор купли-продажи недвижимости: что влияет на налоги и бухучет
4.1. Условие договора купли-продажи недвижимости о предоплате (авансе) при УСН (информация для покупателя) >>>
4.2. Условие договора купли-продажи недвижимости, в котором стоимость земли указана отдельно, при УСН (информация для покупателя) >>>
1. УСН, налог на имущество и бухучет у покупателя при получении недвижимости
1.1. УСН у покупателя при получении недвижимости
Сам факт получения недвижимости не влечет каких-либо налоговых последствий для покупателя, применяющего УСН. Расходы на ее приобретение (в том числе невозмещаемый НДС и сумма государственной пошлины за регистрацию права собственности) учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств; оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта основных средств (пп. 4 п. 2 ст. 346.17, пп. 1, абз. 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.12.2013 N 03-11-06/2/53652). При этом в течение налогового периода расходы на приобретение недвижимости признаются по отчетным периодам равными долями (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
1.2. Налог на имущество при УСН у покупателя при получении недвижимости
Применение организациями УСН предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на имущество (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому в отношении полученного объекта недвижимости покупатель, применяющий УСН, налог на имущество не уплачивает.
Внимание! Организации, применяющие УСН, обязаны уплачивать налог на имущество в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
1.3. Бухучет при УСН у покупателя при получении недвижимости
Приобретенный объект недвижимости (здание, сооружение, помещение и т.п.) принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, включая НДС (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 6/01), при условии, что этот объект приобретен не для перепродажи. Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>. Сформированная первоначальная стоимость объекта недвижимости списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов). Амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем принятия на учет объекта недвижимости в качестве основного средства (п. 21 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности (при условии, что приобретенный объект недвижимости используется в деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров) и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. п. 5, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
|
Кредит |
Содержание операций |
|
|
68 |
51 |
Уплачена государственная пошлина |
|
08 |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости <**> |
|
08 |
60 |
Отражены вложения в объект недвижимости <***> |
|
01 (03) |
08 |
Объект принят к учету в составе основных средств по сформированной первоначальной стоимости |
|
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к учету |
||
|
20 (26, 44 и др.) |
02 |
Начислена амортизация |
--------------------------------
<*> Фактические затраты на приобретение объекта основных средств (не требующего монтажа), а также затраты, произведенные с целью приведения его в состояние, пригодное для использования, учитываются на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
В ситуации, когда организация приобретает объект незавершенного строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, фактически произведенные затраты на его приобретение и достройку отражаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (абз. 3 п. 1.2, п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).
<**> В данной таблице государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта недвижимости, рассматривается в качестве фактических затрат на его приобретение, формирующих первоначальную стоимость объекта недвижимости (абз. 8 п. 8 ПБУ 6/01). Такой вариант отражения государственной пошлины имеет место в ситуации, когда организация рассматривает государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости в качестве необходимого условия для его эксплуатации.
В ином случае, а именно когда организация не рассматривает государственную регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости в качестве необходимого условия для его эксплуатации, сумма государственной пошлины может на основании п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности организации (если приобретенная недвижимость используется в деятельности, связанной с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров).
Подробнее о существующих вариантах учета государственной пошлины при приобретении объекта недвижимости см. в консультации Т.Е. Меликовской.
<***> Если объект недвижимости приобретается для перепродажи, то он учитывается в составе товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01). Соответственно, вместо счета 08 используется счет 41 "Товары".
Организация, применяющая УСН, вправе предварительно не отражать предъявленный ей НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить его в первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 6, 7 ПБУ 1/2008).
В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08.
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение и ввод в эксплуатацию здания с последующим получением свидетельства о государственной регистрации права собственности при УСН.
2. УСН и бухучет при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости
О прекращении обязательства по оплате иными способами см. Путеводитель по сделкам:
Зачет >>>
Новация >>>
Отступное >>>
Прощение долга >>>
2.1. УСН при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости
Оплата недвижимости является лишь одним из условий для признания расходов на ее приобретение. Помимо этого организация должна получить данный объект, ввести его в эксплуатацию и подать документы на государственную регистрацию права собственности (пп. 1, абз. 12 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
2.2. Бухучет при УСН при перечислении оплаты по договору купли-продажи недвижимости
При перечислении оплаты продавцу за полученную от него недвижимость погашается кредиторская задолженность, учитываемая на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).
2.2.1. Бухучет при УСН при перечислении оплаты за недвижимость, стоимость которой установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях
В результате пересчета кредиторской задолженности по курсу иностранной валюты, установленному Банком России на отчетные даты и на дату погашения задолженности, в бухгалтерском учете могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы" или субсчет 91-2 "Прочие расходы") по правилам, установленным п. п. 5 - 7, 11 - 13 ПБУ 3/2006. Заметим, что, если расчеты с продавцом производятся на условиях предоплаты, курсовых разниц не возникает (п. 10 ПБУ 3/2006).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
Учет курсовых разниц (при приобретении объекта недвижимости, стоимость которого выражена в иностранной валюте (у. е.)) |
||
|
60 (91-2) |
91-1 (60) |
Отражена положительная (отрицательная) курсовая разница по расчетам с продавцом (на отчетные даты и на дату погашения задолженности при уменьшении (увеличении) курса по сравнению с курсом на дату последнего пересчета) |
|
60 |
51 |
Произведены расчеты с продавцом объекта недвижимости |
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости, стоимость которой выражена в евро, а оплата производится в рублях, при УСН.
3. УСН и бухучет при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества в претензионном порядке
3.1. УСН при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества в том же периоде
В таком случае в периоде возврата недвижимости продавцу ранее признанные для целей налогообложения расходы на приобретение недвижимости нужно восстановить и включить в состав внереализационных доходов.
При этом сумма денежных средств, полученных от продавца, в составе доходов не признается. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/228. Хотя указанное Письмо касается возврата бракованного товара, но сделанный в нем вывод применим и к возврату недвижимости.
В то же время по данному вопросу возможна иная точка зрения. Она заключается в том, что при возврате недвижимости покупатель руководствуется п. 3 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому при реализации (передаче) основного средства до истечения трех лет с момента признания расходов на его приобретение (до истечения 10 лет, если срок полезного использования основного средства превышает 15 лет) налогоплательщик должен пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанным объектом основных средств с момента его учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи). Чтобы пересчитать налоговую базу, из состава расходов следует исключить расходы на приобретение недвижимости. При этом возможно учесть суммы амортизации, начисленные в отношении данной недвижимости в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Исходя из того что часть стоимости недвижимости признана в расходах для целей налогообложения, сумму поступления в размере такого расхода можно рассматривать в качестве экономической выгоды и включить ее в состав доходов на основании п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 346.15, ч. 1 ст. 250 НК РФ.
3.2. УСН при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества в следующем налоговом периоде
В таком случае возврат недвижимости осуществляется в описанном выше порядке.
3.3. Бухучет при УСН при возврате продавцу недвижимости ненадлежащего качества
При возврате объекта недвижимости, учтенного в составе основных средств, производится списание его стоимости с бухгалтерского учета (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01) <*>.
В этом случае на стоимость недвижимости ненадлежащего качества покупатель вправе предъявить претензию продавцу (см. образец формы Претензионного письма покупателя (при выявлении существенных недостатков приобретенного объекта недвижимости после его оплаты покупателем и государственной регистрации перехода права собственности)). Для отражения в учете претензий предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (Инструкция по применению Плана счетов).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
Возврат объекта недвижимости продавцу <**> |
||
|
76-2 |
01 (03) |
Списана остаточная стоимость возвращаемого объекта недвижимости <***> |
|
02 |
01 (03) |
Списана начисленная по возвращаемому объекту амортизация |
|
76-2 |
91-1 |
Признана прочим доходом разница между ценой приобретения возвращаемого объекта недвижимости и его остаточной стоимостью |
|
51 |
76-2 |
Получены денежные средства от продавца |
--------------------------------
<*> Факт выявления недостатков приобретенного покупателем объекта недвижимости подтверждается Актом о выявленных недостатках недвижимости (здания, сооружения, нежилого помещения) (примерная форма при выявлении недостатков объекта недвижимости после государственной регистрации перехода права собственности).
<**> Заметим, что возможен и иной вариант отражения в бухгалтерском учете операций по возврату недвижимости ненадлежащего качества. В соответствии с ним возврат недвижимости отражается в порядке, установленном для операций по реализации основных средств.
<***> При возврате объекта незавершенного строительства его стоимость списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств") в дебет счета 76 (субсчет 76-2).
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Возврат недвижимости ненадлежащего качества при УСН.
4. Договор купли-продажи недвижимости: что влияет на налоги и бухучет у покупателя на УСН
4.1. Условие договора купли-продажи недвижимости о предоплате (авансе) при УСН (информация для покупателя)
Статья 487 ГК РФ разрешает сторонам включить в договор условие о полной или частичной предварительной оплате недвижимости.
--------------------------------
Формулировка договора при частичной предоплате может быть следующей:
"Оплата производится в следующем порядке:
- часть стоимости недвижимости в размере ___ руб./ИЛИ ___ процентов, что составляет ___ руб., Покупатель перечисляет на счет Продавца не позднее ___ дней с момента заключения настоящего договора/ИЛИ иного события/ИЛИ не позднее определенной даты;
- оставшуюся часть стоимости недвижимости в размере ___ руб./ИЛИ ___ процентов, что составляет ___ руб., Покупатель перечисляет на счет Продавца не позднее ___ дней с момента передачи недвижимости/ИЛИ иного события/ИЛИ не позднее определенной даты".
Формулировка договора при полной предоплате может быть следующей:
"Покупатель обязан перечислить полную стоимость недвижимости до ее передачи Продавцом. Сумма перечисляется в течение ___ дней с момента заключения настоящего договора/ИЛИ иного события/ИЛИ не позднее определенной даты".
4.1.1. УСН у покупателя при перечислении предоплаты (аванса) по договору купли-продажи недвижимости
Сумму предоплаты (аванса) за недвижимость можно включить в расходы только после получения имущества, ввода его в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию (пп. 1 п. 3, абз. 12 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Если недвижимость приобретается для перепродажи, то сумма уплаченной продавцу предоплаты (аванса) учитывается в том же порядке, что и по договору поставки (см. "Путеводитель по сделкам. Поставка. Покупатель").
4.1.2. Бухучет при УСН у покупателя при перечислении предоплаты (аванса) по договору купли-продажи недвижимости
Сумма предоплаты (аванса), перечисленная продавцу объекта недвижимости, не признается расходом и отражается в составе дебиторской задолженности (абз. 6, 7 п. 3, п. 16 ПБУ 10/99). Первоначальная стоимость объектов основных средств формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов) <1>. При принятии объекта недвижимости к учету в составе основных средств его сформированная первоначальная стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (или 03 "Доходные вложения в материальные ценности") (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
60 |
51 |
Перечислена предоплата (аванс) продавцу объекта недвижимости <2> |
|
68 |
51 |
Уплачена государственная пошлина |
|
08 |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением объекта недвижимости <3> |
|
08 |
60 |
Отражены вложения в объект недвижимости <3> |
|
01 (03) |
08 |
Объект недвижимости принят к учету в составе основных средств по сформированной первоначальной стоимости |
--------------------------------
<1> Фактические затраты на приобретение объекта основных средств (не требующего монтажа), а также затраты, произведенные с целью приведения его в состояние, пригодное для использования, учитываются на субсчете 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).
В ситуации, когда организация приобретает объект незавершенного строительства, который впоследствии будет принят к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, фактически произведенные затраты на его приобретение и достройку отражаются на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" (абз. 3 п. 1.2, п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).
<2> Суммы перечисленной предоплаты (аванса) учитываются на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).
<3> О порядке отражения в бухгалтерском учете затрат в виде государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости см. выше.
<4> Если объект недвижимости приобретается для перепродажи, то он учитывается в составе товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01). Соответственно, вместо счета 08 используется счет 41 "Товары".
Организация, применяющая УСН, вправе предварительно не отражать предъявленный ей НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить его в первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 6, 7 ПБУ 1/2008).
В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08.
Ситуации из практики:
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости на условиях частичной предоплаты при УСН.
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости, стоимость которой выражена в евро, а оплата производится в рублях, на условиях частичной предоплаты при УСН.
Корреспонденция счетов: Приобретение недвижимости, стоимость которой выражена в евро, а оплата произведена в рублях, на условиях 100-процентной предоплаты при УСН.
4.2. Условие договора купли-продажи недвижимости, в котором стоимость земли указана отдельно, при УСН (информация для покупателя)
По общему правилу при продаже здания, сооружения или другой недвижимости, находящейся на земельном участке, в цену объекта включается стоимость передаваемого с ним земельного участка (п. 2 ст. 555 ГК РФ). Однако стороны могут указать цену земли отдельно.
--------------------------------
Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
"Цена здания, передаваемого Покупателю по настоящему договору, не включает в себя цену передаваемой одновременно с ним части земельного участка.
Стоимость земельного участка, передаваемого по настоящему договору одновременно со зданием, составляет ___ руб.".
--------------------------------
См. форму договора
4.2.1. УСН при приобретении недвижимости по договору, в котором стоимость земли указана отдельно
Стоимость земельного участка не учитывается в расходах (п. 4 ст. 346.16, п. 2 ст. 256 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда здания с землей приобретаются для дальнейшей перепродажи (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В такой ситуации стоимость земли учитывается в том же порядке, что и расходы на приобретение товара. Подробнее см. "Путеводитель по сделкам. Поставка. Покупатель".
4.2.2. Бухучет при УСН при приобретении недвижимости по договору, в котором стоимость земли указана отдельно
Если стоимость земельного участка, передаваемого продавцом с объектом недвижимости (зданием, сооружением и т.п.), выделена в договоре, то организация-покупатель принимает к бухгалтерскому учету два объекта основных средств: здание (сооружение и т.п.) и земельный участок (абз. 1, 2 п. 5 ПБУ 6/01). Заметим, что земельные участки не подлежат амортизации в бухгалтерском учете (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
|
Дебет |
Кредит |
Содержание операций |
|
68 |
51 |
Уплачена государственная пошлина |
|
08-4 (08-3) |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением здания (сооружения и т.п.) <*> |
|
08-4 (08-3) |
60 |
Отражены вложения в приобретенное здание (сооружение и т.п.) <**>, <***> |
|
08-1 |
68 |
Государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка <*> |
|
08-1 |
60 |
Отражены вложения в земельный участок <**> |
|
01 (03) |
08-4 (08-3) |
Здание (сооружение и т.п.) принято к учету в составе основных средств по сформированной первоначальной стоимости |
|
01 (03) |
08-1 |
Земельный участок принят к учету в составе основных средств |
|
60 |
51 |
Произведены расчеты с продавцом |
|
Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия здания (сооружения) к учету |
||
|
20 (26, 44 и др.) |
02 |
Начислена амортизация по зданию (сооружению) |
--------------------------------
<*> О порядке отражения в бухгалтерском учете затрат в виде государственной пошлины за регистрацию перехода права собственности на объект недвижимости см. выше.
<**> Если объект недвижимости приобретается для перепродажи, то он учитывается в составе товаров по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 ПБУ 5/01). Соответственно, вместо счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" используется счет 41 "Товары".
<***> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предварительно предъявленный ей НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включить его в первоначальную стоимость приобретенного объекта недвижимости, если такой порядок учета предусмотрен учетной политикой организации (п. п. 6, 7 ПБУ 1/2008).
В ином случае предъявленная сумма НДС принимается к учету по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная сумма списывается со счета 19 в дебет счета 08.